map
Witamy w naszym serwisie. UWAGA aby uzyskać dostęp do wszystkich zasobów zaloguj się.
Twoja lokalizacja: Start / Baza wiedzy  /  e-Biuletyn KIDP  /  Komentarze podatkowe  /  Ogólne zasady powstawania obowiązku podatkowego w VAT obowiązujące od 1 stycznia 2014 r., na przykładach
Artykuły
Ogólne zasady powstawania obowiązku podatkowego w VAT obowiązujące od 1 stycznia 2014 r., na przykładach


Z dniem 1 stycznia 2014 r. fundamentalnie zmienią się zasady powstawania obowiązku podatkowego w VAT. W niniejszym poradniku na przykładach zostaną omówione obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. ogólne zasady powstawania tego obowiązku podatkowego.

1. Dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi jako zasada powstawania obowiązku podatkowego

Ogólna zasada powstawania obowiązku podatkowego w zasadzie się nie zmieni. O ile obecnie obowiązek podatkowy w VAT powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, o tyle od 1 stycznia 2014 r. obowiązek ten będzie powstawał co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.
Jak widać, z nowym rokiem określenie „z chwilą wydania towaru" zastąpi określenie „z chwilą dokonania dostawy towarów". W istocie jednak nic się nie zmieni, gdyż obecnie pojęcie wydania towarów rozumie się nie dosłownie, lecz jako oznaczające właśnie dokonanie dostawy towarów. Można zatem stwierdzić, że chwila dokonania dostawy, o której mowa będzie w przepisach od 1 stycznia 2014 r., odpowiadać będzie chwili wydania towarów, o której w przepisach mowa obecnie.
Do dokonania dostawy towarów dochodzi najczęściej na skutek fizycznego wydania tych towarów podatnikowi lub osobie uprawnionej do odebrania towaru w imieniu podatnika.

Przykład
W dniu 29 marca 2014 r. podatnik otrzyma zamówienie na towar. W tym samym dniu wystawi fakturę dokumentującą dostawę tego towaru (od 1 stycznia 2014 r. możliwe będzie wystawianie faktur przed dokonaniem dostawy towarów). W dniu 1 kwietnia 2014 r. towar zostanie odebrany przez pracownika klienta. Obowiązek podatkowy powstanie w takiej sytuacji w dniu 1 kwietnia 2014 r., tj. w dniu wydania towaru osobie uprawnionej do odebrania towaru w imieniu podatnika.

Nie jest to jednak zasada bezwzględnie obowiązująca. Nie zawsze fizyczne wydanie rzeczy jest bezwzględnie konieczne, aby doszło do dokonania dostawy towarów. Do dokonania takiej dostawy dojść może, przykładowo, na skutek wydania dokumentów albo środków umożliwiających rozporządzanie rzeczą.

Przykład
Spółka zamierza sprzedać w 2014 r. swój „firmowy" samochód. Umowa sprzedaży samochodu zostanie zawarta 27 lutego 2014 r., a po jej podpisaniu nabywcy zostaną wręczone kluczyki i dokumenty do samochodu. Ze względu na pilny wyjazd nabywca samochód odbierze dopiero kilka dni później, tj. 3 marca 2014 r. Mimo to obowiązek podatkowy z tytułu dostawy samochodu powstanie w takiej sytuacji w dniu 27 lutego 2014 r., tj. w dniu wydania nabywcy dokumentów i kluczyków umożliwiających rozporządzanie samochodem.

W przypadku świadczenia usług obowiązek podatkowy od 1 stycznia 2014 r. powstawać będzie – identycznie jak obecnie – z chwilą wykonania usługi. Uznaje się najczęściej, że usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi.

Przykład
Firma transportowa otrzyma zlecenie dostarczenia towaru z miejsca X do miejsca Y. Firma wyładowała towar w miejscu Y w dniu 31 stycznia 2014 r. W tym też dniu dojdzie do wykonania usługi transportowej (i powstania obowiązku podatkowego w VAT), gdyż z chwilą wyładowania towaru firma transportowa dokonała ostatniej czynności składającej się na usługę transportową.

Dla wykonania usługi konieczne jest często zaakceptowanie jej wykonania przez usługobiorcę. W niektórych przypadkach powoduje to, że do wykonania usługi (a w konsekwencji do powstania obowiązku podatkowego w VAT) nie dochodzi.

Przykład
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie naprawy telefonów komórkowych. W dniu 25 stycznia 2014 r. od dwóch klientów otrzyma zlecenie naprawy dwóch telefonów. Oba telefony podatnik naprawi w dniu 28 stycznia 2014 r. i telefonicznie poinformuje klientów o możliwości odebrania naprawionych telefonów. Pierwszy z klientów zostanie odebrany w dniu 1 lutego 2014 r., zaś drugi nie zostanie odebrany nigdy. W takiej sytuacji:

1) obowiązek podatkowy z tytułu naprawy pierwszego z telefonów powstanie w dniu 1 lutego 2014 r. (odbierając telefon klient zaakceptuje wykonanie usługi, co spowoduje uznanie usługi za wykonaną w tym właśnie dniu),
2) obowiązek podatkowy z tytułu naprawy drugiego z telefonów nie powstanie (klient nie odbierze bowiem telefonu, a więc nie zaakceptuje jej wykonania).

Wątpliwości budzi to, w jakim zakresie na moment wykonania usługi mają wpływ strony umowy. Dominuje stanowisko, że strony umowy o świadczenie usługi mają wpływ na moment wykonania usługi, tj. mogą określać zdarzenia, których wystąpienie jest konieczne dla uznania usługi za wykonaną. Uznać jednak należy, że wpływ ten jest ograniczony. Strony umowy o świadczenie usługi nie mogą swoimi ustaleniami co do momentu wykonania usługi zmieniać jej charakteru, jak również określać zdarzenia skutkujące uznaniem usługi za wykonaną o charakterze sztucznym (w szczególności nie jest dopuszczalne sztuczne opóźnianie w ten sposób momentu uznania usługi za wykonaną).

Przykład
Wydawnictwo zleca autorom opracowywanie artykułów do publikowanych czasopism. Momentem wykonania usług opracowywania takich artykułów jest, co do zasady, moment przesłania przez autora gotowego artykułu. Nie ma jednak przeszkód, aby strony ustaliły, że usługę uznaje się za wykonaną w dniu akceptacji przesłanego tekstu przez wydawnictwo, autoryzacji tekstu przez autora, a nawet opublikowania tekstu w czasopiśmie. Nie jest natomiast dopuszczalne ustalenie przez strony, przykładowo, że za moment wykonania usługi uznaje się 30. dzień, licząc od dnia opublikowania tekstu w czasopiśmie (takie określenie momentu wykonania usługi miałoby charakter sztuczny).

2. Usługi przyjmowane częściowo

Od 1 stycznia 2014 r. obowiązywać będzie przepis stanowiący, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Obecnie podobnego przepisu nie ma. Wskazany przepis będzie miał zastosowanie, jeżeli strony:

1)  ustalą, że świadczona usługa jest przyjmowana częściowo, oraz
2)  określą dla przyjmowanych części usługi zapłatę.

Jeżeli warunki te są spełnione, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania części usługi, przy czym uznać należy, że:

1)  dniem wykonania usługi w części jest dzień jej przyjęcia przez nabywcę usługi (chyba że strony ustalą inaczej),
2)  obowiązek podatkowy powstaje w części odpowiadającej części wykonania usługi.

Przykład
Klient zlecił adwokatowi pozwanie kontrahenta o zapłatę. Strony uzgodniły kwotę wynagrodzenia z tytułu wykonania usługi prawniczej w wysokości 2500 zł netto + 575 zł VAT, w tym za napisanie pozwu wynagrodzenie w kwocie 800 zł netto + 184 zł VAT. Strony uzgodniły, że warunkiem skierowania przez adwokata pozwu do sądu będzie zaakceptowanie przez klienta jego treści (co należy uznać za przyjęcie części zleconej usługi prawniczej w części odpowiadającej napisaniu pozwu). Akceptacja taka nastąpi w dniu 20 lutego 2014 r. Oznaczać to będzie, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi prawniczej w części odpowiadającej opracowaniu pozwu powstanie w tym właśnie dniu.

3. Czynności rozliczane w okresach rozliczeniowych
Nowością w 2014 r. będzie określenie szczególnych przepisów dotyczących czynności rozliczanych w okresach rozliczeniowych.
I tak, od 1 stycznia 2014 r. obowiązywać będzie przepis stanowiący, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Uważam, że przepis ten będzie miał zastosowanie do wszystkich usług, których świadczenie rozliczane jest w okresach rozliczeniowych, w tym do usług niebędących usługami ciągłymi (chociaż kwestia ta nie jest oczywista).

Przykład
Podatnik świadczy usługi transportowe, dla których to usług obowiązek podatkowy od 1 stycznia 2014 r. powstawać będzie na zasadach ogólnych. Podatnik ten z kontrahentem X ma zawartą umowę przewidującą, że świadczone usługi są rozliczane w kwartalnych, kalendarzowych okresach rozliczeniowych (z terminem płatności upływającym 10 dnia miesiąca następującego po rozliczanym kwartale). W takim przypadku – przykładowo – obowiązek podatkowy z tytułu wszystkich usług wykonanych dla tego kontrahenta w I kwartale 2014 r. powstanie w dniu 31 marca 2014 r.

Od 1 stycznia 2014 r. obowiązywać będzie również przepis stanowiący, że usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przykład
W dniu 1 lutego 2014 r. podatnik sprzeda licencję na korzystanie z programu komputerowego rozliczaną w rocznych okresach rozliczeniowych, przy czym płatność za te roczne okresy rozliczeniowe dokonywana będzie z dołu (termin płatności za pierwszy rok korzystania z programu komputerowego upłynie w ostatnim dniu rocznego okresu korzystania z tego programu, tj. w dniu 31 stycznia 2015 r.). W takim przypadku obowiązek podatkowy z tytułu części usługi licencji (tj. części odpowiadającej okresowi korzystania z programu komputerowego w 2014 r.) powstanie w dniu 31 grudnia 2014 r.

Wskazane przepisy będą miały zastosowanie do większości dostaw towarów (mało znaczący wyjątek dotyczyć będzie dostaw towarów, do których dochodzi na skutek wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności). W szczególności odpowiednie zastosowanie będzie miał pierwszy ze wskazanych powyżej przepisów. A zatem od 1 stycznia 2014 r. dostawy towarów, dla których w związku z ich dokonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawać się będzie za wykonane z upływem okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia dokonywania tych dostaw.

Przykład
Podatnik prowadzący stację paliw umożliwia klientom podpisanie umowy, na podstawie której wszystkie zakupy paliw w danym miesiącu, rozliczane będą łącznie po zakończeniu danego miesiąca. Obecnie zawarcie takiej umowy nie wpływa na sposób powstawania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw paliwa (obowiązek ten najpóźniej powstaje 7 dnia, licząc od dnia zatankowania paliwa). Z dniem 1 stycznia 2014 r. się to zmieni. Od tego dnia obowiązek podatkowy z tytułu dostaw paliwa dokonywanych na podstawie takich umów powstawać będzie ostatniego dnia danego miesiąca (np. w przypadku paliwa zatankowanego w styczniu 2014 r. – w dniu 31 stycznia 2014 r.).

4. Otrzymanie części lub całości zapłaty przez dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi
Podobnie jak ma się rzecz obecnie, również od 1 stycznia 2014 r. otrzymanie części lub całości zapłaty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstawać będzie w odniesieniu do otrzymanej kwoty, a więc w części odpowiadającej tej kwocie (niezależnie od tego czy wystawiona została faktura zaliczkowa).

Przykład
W dniu 15 lutego 2014 r. podatnik otrzyma od kontrahenta zamówienie na poczet dostawy towaru za kwotę 5166 zł brutto (4200 zł netto + 966 zł VAT), a dwa dni później otrzyma zaliczkę 30%, tj. kwotę 1549,80 zł na poczet tego zamówienia. Spowoduje to powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dostawy zamówionego towaru w dniu 17 lutego 2014 r. (niezależnie od tego czy podatnik dopełni obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej).

Nie każde jednak otrzymanie wpłaty pieniężnej stanowić będzie otrzymanie części zapłaty skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego. Opodatkowaniu VAT podlegają bowiem przede wszystkim dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Opodatkowaniu VAT nie podlegają zatem zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny. Obowiązek podatkowy na podstawie na skutek otrzymania zapłaty powstawać będzie zatem tylko (podobnie zresztą jak ma się rzecz obecnie), jeżeli między otrzymaniem przez podatnika określonej kwoty a czynnością podlegającą opodatkowaniu (np. dostawą towarów czy świadczeniem usługi) istnieć będzie bezpośredni związek. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania części lub całości zapłaty powstawać będzie tylko wówczas, jeśli otrzymane kwoty dotyczą nabycia konkretnych towarów lub konkretnych usług.
A zatem otrzymywanie kwot na poczet przyszłych, nieskonkretyzowanych świadczeń nie będzie powodować powstawania obowiązku podatkowego. Otrzymanie takich kwot będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego dopiero z chwilą skonkretyzowania świadczeń, których dotyczą.

Przykład
W dniu 13 marca 2014 r. kontrahent podatnika dokona wpłaty 5000 zł, z której to kwoty finansowane mają być przyszłe zamówienia kontrahenta. Otrzymanie tej kwoty nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Załóżmy następnie, że w dniu 2 kwietnia 2014 r. kontrahent złoży zamówienie trzech towarów na kwotę 1700 zł netto + VAT, które to zamówienie będzie miało zostać sfinansowane z części wpłaconej w dniu 13 marca 2014 r. kwoty. W tej sytuacji złożenie zamówienia spowoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów (mimo, że pieniądze zostały przez kontrahenta faktycznie wpłacone ponad dwa tygodnie wcześniej), a więc obowiązek ten powstanie w dniu 2 kwietnia 2014 r.
Wskazać także warto, że otrzymanie zapłaty w całości lub części przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi nadal następować będzie mogło nie tylko na skutek otrzymania zapłaty w pieniądzu, ale również w drodze potrącenia (kompensaty).

Przykład

Podatnik X prowadzący hurtownię materiałów budowlanych jest dłużnikiem kontrahenta Y. W dniu 30 stycznia 2014 r. kontrahent Y zamówi u podatnika X towary za kwotę przekraczającą wartość długu, przy czym strony uzgodnią, że na poczet zapłaty części ceny za te towary zaliczona zostaje wierzytelność przysługująca kontrahentowi Y wobec podatnika X. Towary zostaną wydane kontrahentowi Y w dniu 2 lutego 2014 r. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie częściowo:

1. w dniu 30 stycznia 2014 r. - w części odpowiadającej wartości wierzytelności zaliczonej na poczet zapłaty ceny za zamówione materiały budowlane,
2. w dniu 2 lutego 2014 r. – w pozostałej części.

Wskazać także należy, że z punktu widzenia powstawania obowiązku podatkowego na skutek otrzymania całości lub części zapłaty nie będzie konieczne, aby zapłaty za towar lub usługę dokonał nabywca tego towaru lub usługi. Takie same skutki jak zapłata dokonana przez nabywcę towaru czy usługi powodować będzie zapłata za towar czy usługę dokonana za nabywcę przez inny podmiot (np. przez bank, który udzielił nabywcy kredytu i finansuje bezpośrednio dokonywane przez niego zakupy).

Przykład
Podatnik prowadzi sklep ze sprzętem elektronicznym. Na początku stycznia 2014 r. klient zamówi u niego kino domowe, którego zakup będzie chciał sfinansować pożyczką. Należność za kino domowe zostanie przekazana podatnikowi przez bank w dniu 31 stycznia 2014 r., zaś kino domowe zostanie odebrane przez klienta w dniu 1 lutego 2014 r. Obowiązek podatkowy z tytułu dokonania dostawy kina domowego powstanie w tej sytuacji w dniu 31 stycznia 2014 r.

5. Powstawanie obowiązku podatkowego a wystawianie faktur
Do końca 2013 r. obowiązuje przepis stanowiący, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Od 1 stycznia 2014 r. podobnego przepisu nie będzie. Spowoduje to, że od nowego roku wystawianie faktur, co do zasady, nie będzie wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego (wyjątek dotyczyć będzie niektórych szczególnych przypadków powstawania obowiązku podatkowego).
Zmiana ta będzie najbardziej rewolucyjną zmianą, jeżeli chodzi o powstawanie obowiązku podatkowego od 1 stycznia 2014 r. Spowoduje ona, że wielu podatników i osób rozliczających podatników będzie musiało się odzwyczaić od utożsamiania momentu powstania obowiązku podatkowego z dniem wystawienia faktury.
Zmiana ta wyłączy również odmienne zasady powstawania obowiązku podatkowego dla sprzedaży na rzecz konsumentów (sprzedaży, która najczęściej nie musi – i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nadal nie będzie musiała - być potwierdzana fakturą) i sprzedaży pozostałej (która najczęściej potwierdzana fakturą być musi, co się z dniem 1 stycznia 2014 r. nie zmieni), jak również wyłączy możliwość opóźniania momentu powstania obowiązku podatkowego poprzez wystawianie faktur dokumentujących czynności dokonane pod koniec danego okresu rozliczeniowego w kolejnym okresie rozliczeniowym.

Przykład
W dniu 27 lutego 2013 r. podatnik sprzedał i wydał towar firmie ABC. W tej sytuacji podatnik mógł rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru w lutym 2013 r. (wystawiając fakturę w dniu 27 lub 28 lutego 2013 r.), jak również w marcu 2013 r. (wystawiając fakturę później).

W analogicznej sytuacji mającej miejsce w 2014 r. wyboru takiego podatnik mieć nie będzie. Nawet wystawiając fakturę w dniu 15 marca 2014 r. (od 1 stycznia 2014 r. podatnicy będą mogli wystawiać faktury, co do zasady, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę) podatnik nie przesunie momentu powstania obowiązku podatkowego na marzec 2014 r. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru powstałby w takiej sytuacji bezwzględnie w lutym 2014 r.

6. Przepisy przejściowe
Obowiązek podatkowy na nowych zasadach będzie powstawał w stosunku do czynności wykonanych od dnia 1 stycznia 2014 r. W przypadku czynności wykonanych przed tym dniem obowiązek podatkowy powstawać będzie na obecnie obowiązujących zasadach.

Przykład
Podatnik sprzeda i wyda towar nabywcy będącemu przedsiębiorcą w dniu 29 grudnia 2013 r., lecz fakturę dokumentującą tę dostawę wystawi dopiero 3 stycznia 2014 r. Obowiązek podatkowy z tytułu takiej dostawy powstanie na obecnie obowiązujących zasadach, czyli w dniu 3 stycznia 2014 r. (w dniu wystawienia faktury).

Na potrzeby wskazanego przepisu:

1.  czynność, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawać się będzie za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności,
2.  czynność wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej wykonywaniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznawać się będzie za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności.

Przykład
Podatnik dokonuje dostaw gazu LPG. Z kontrahentem X podatnik ten ma zawartą umowę przewidującego, że dostawy gazu LPG rozliczane są w miesięcznych okresach rozliczeniowych trwających od 10 dnia danego miesiąca do 9 dnia miesiąca kolejnego. Z przepisów przejściowych wynika, że dostawy gazu LPG dokonane w okresie rozliczeniowym trwającym od 10 grudnia 2013 r. do 9 stycznia 2014 r. uznaje się za wykonane z dniem 9 stycznia 2014 r. (z upływem okresu rozliczeniowego). Do dostaw tych (w tym do dostaw dokonanych między 10 a 31 grudnia 2013 r.) nie będą miały zatem zastosowania obecne przepisy, lecz przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. Obowiązek podatkowy z tytułu dostaw gazu LPG dokonanych w okresie od 10 grudnia 2013 r. do 9 stycznia 2014 r. powstanie zatem w dniu 9 stycznia 2014 r.

Podstawa prawna:
– art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.,
– art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.).

Tomasz Krywan
Doradca podatkowy (nr wpisu 11058). Specjalista w zakresie prawa podatkowego. Autor wielu praktycznych odpowiedzi na pytania z zakresu prawa podatkowego i licznych komentarzy podatkowych.
Ocena:
Komentarze (0)
Opcja dodawania komentarzy jest zarezerwowana wyłącznie dla zarejestrowanych użytkowników.
Aby się zalogować kliknij.
Kategorie:
Najpopularniejsze:
Logowanie
Pomoc
Login
Hasło
Publikować mogą tylko zalogowani użytkownicy. Aby się zalogować użyj swojego loginu i hasła z mdoradcy.
BIP
Powered by multiCMS :: Projekt i wykonanie BerMar multimedia :: © Krajowa Izba Doradców Podatkowych
Start   ::   START BIZNES   ::   Kontakt