map
Witamy w naszym serwisie. UWAGA aby uzyskać dostęp do wszystkich zasobów zaloguj się.
Twoja lokalizacja: Start / Baza wiedzy  /  e-Biuletyn KIDP  /  Komentarze podatkowe  /  Optymalizacja wykupu z leasingu w podatku dochodowym od osób fizycznych
Artykuły
Optymalizacja wykupu z leasingu w podatku dochodowym od osób fizycznych


Kończący się leasing stawia użytkownika przed wyborem, co zrobić z leasingowaną rzeczą. Często korzystny jest zwrot przedmiotu leasingu finansującemu, jednak jest to metoda stosowana zwykle przez większe przedsiębiorstwa i korporacje. Osoby fizyczne decydują się zwykle na wykup przedmiotu leasingu – samodzielnie lub przez osobę trzecią.

1. Wprowadzenie
 
Leasing jest korzystną metodą finansowania majątku trwałego, szczególnie w przedsiębiorstwach obarczonych wyższym niż przeciętne ryzykiem kredytowym, które miałyby trudność w pozyskaniu kredytu czy pożyczki. Finansujący jest bowiem zabezpieczony na przedmiocie leasingu w sposób rzeczowy i może go odzyskać w przypadku trudności płatniczych korzystającego. Zwykle leasing powinien być więc tańszy od finansowania kredytem, przede wszystkim daje jednak korzyści podatkowe, szczególnie widoczne w przypadku leasingu pojazdów. Do preferencji takich zalicza się w szczególności możliwość wykupu przedmiotu leasingu po preferencyjnej cenie.

2. Leasing
 
Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego (art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm. – dalej k.c.). Nieco odmiennie leasing określony jest w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., oznacza on bowiem każdą umowę, na mocy której finansujący oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie korzystającemu podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f.). Taka cywilnoprawna konstrukcja leasingu pozwala na gruncie podatkowym wyodrębnić dwie formy leasingu: leasing finansowy (art. 23f u.p.d.o.f.), w którym amortyzującym przedmiot leasingu jest korzystający, a leasing ten bardziej zbliżony jest do kredytu czy pożyczki, oraz leasing operacyjny (art. 23b u.p.d.o.f.), w którym to finansujący amortyzuje przedmiot leasingu, a korzystający opłaca jedynie raty leasingowe – ten leasing z kolei zbliżony jest bardziej do najmu czy dzierżawy. Przepis art. 70916 k.c. stanowi, że jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin. Umowa może również stanowić, a to na zasadzie swobody umów, że po zakończeniu okresu leasingu finansujący zbędzie przedmiot leasingu korzystającemu za odpłatnością lub dokona tego nie na rzecz korzystającego, ale na rzecz osoby trzeciej.
Wykup z leasingu korzysta przy tym z preferencji podatkowych – korzystający może dokonać go po nierynkowej cenie odpowiadającej wartości rezydualnej. Taka regulacja uwzględnia fakt, że rzeczywista wartość przedmiotu leasingu jest zwykle do momentu wykupu spłacona, przynajmniej w dużej części, w formie rat leasingowych.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przy tym, że w leasingu operacyjnym, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy finansujący przenosi na korzystającego własność przedmiotu umowy, przychodem finansującego jest wartość tego przedmiotu wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto, to przychód ten określa się według wartości rynkowej. Kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto przedmiotu leasingu (art. 23c u.p.d.o.f.). Natomiast w leasingu finansowym odpowiednio przychodem ze sprzedaży jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od wartości rynkowej; do kosztów uzyskania przychodów finansującego zalicza się wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu leasingu pomniejszone o spłatę jego wartości początkowej (art. 23g u.p.d.o.f.). Regulacje te powodują, że operacja wykupu z leasingu może odbyć się na warunkach nierynkowych, przy czym nie określają sposobu rozliczenia wykupu u korzystającego, a jedynie precyzują podatkowy sposób rozliczenia wykupu u finansującego. W praktyce jednak przekłada się to na takie sformułowania umieszczane przez firmy leasingowe w umowach, które wymuszają określony sposób rozliczenia wykupu przez korzystających. Mimo to wciąż możliwa jest optymalizacja wykupu przez korzystającego we własnym zakresie.

3. Scenariusze optymalizacji wykupu z leasingu
 
W zasadzie na rynku leasingu spotyka się trzy główne scenariusze optymalizacji wykupu z leasingu, zależne od dalszego przeznaczenia tego przedmiotu:
1. wykup w ramach działalności gospodarczej,
2. wykup poza działalnością gospodarczą (prywatnie),
3. wykup przez osobę trzecią.
Sytuacje te oczywiście są modelowe, zmierzają jednak w każdym przypadku do zbycia, wcześniej czy później, przedmiotu leasingu osobie trzeciej, tak by osiągnąć maksymalny efekt finansowy (pochodzący z ekonomicznej nadwyżki wartości końcowej przedmiotu leasingu nad jego wartością końcową). Optymalizacja zatem w każdym z tych trzech schematów postępowania będzie polegała na korzystnym rozliczeniu księgowej wartości końcowej przedmiotu leasingu i maksymalnym zmniejszeniu opodatkowania nadwyżki uzyskanej z końcowego zbycia tego przedmiotu. Oczywiście mogą się zdarzyć sytuacje, że podatnik nie będzie zbywał przedmiotu leasingu – czy to w wyniku własnych decyzji, czy to ze względu na wpływ czynników zewnętrznych.

3.1. Wykup w ramach działalności gospodarczej
 
Rozważając wykup przedmiotu leasingu w ramach działalności gospodarczej, należy pamiętać, że posiada on zwykle znikomą wartość końcową, odbiegającą od wartości rynkowej (nawet 1 zł). Operację taką umożliwia jednak art. 23c ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż zbywający finansujący może uwzględnić niższą od rynkowej wartość hipotetyczną przedmiotu leasingu, która znajdzie odzwierciedlenie w cenie sprzedaży korzystającemu.
Zwykle zatem cena sprzedaży przedmiotu leasingu będzie niższa niż 3500 zł. Korzystający nabycie to będzie mógł rozliczyć jako nabycie środka trwałego, wyposażenia lub towarów handlowych.
Zakładając, że przedmiot leasingu będzie stanowił środek trwały (czy to w wyniku wysoko cenowego charakteru (>3500 zł), czy to decyzji o takiej kwalifikacji wyposażenia), należy ująć go w ewidencji środków trwałych (według wartości początkowej odpowiadającej cenie nabycia – nie jest więc możliwe ujęcie środka trwałego według ceny rynkowej) i amortyzować według wybranej metody amortyzacji. Trzeba zauważyć, że dopuszczalna jest również jednorazowa amortyzacja wykupionych środków trwałych, w tym stanowiąca pomoc de minimis (art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f.). Tu należy zwrócić uwagę, że nie stanowią środków trwałych składniki majątku, które mają być używane krócej niż rok.
Zbycie takiego środka trwałego będzie generowało dochód z odpłatnego zbycia środków trwałych. Stanowi go różnica między przychodem a wartością początkową powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Wysoka w stosunku do wartości początkowej kwota przychodu powoduje powstanie znacznego należnego podatku. Stąd niektórzy podatnicy wycofują takie środki trwałe z działalności gospodarczej i przekazują je, w drodze darowizny, członkom najbliższej rodziny. Darowizna taka może korzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn (art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) – dalej u.s.d.) po zgłoszeniu organowi podatkowemu w sześciomiesięcznym terminie. Zwolnienie to przysługuje w przypadku darowizn na rzecz małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy. Z uwagi na opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn darowizna nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a samo odpłatne zbycie przez członka rodziny po upływie sześciu miesięcy nie powoduje powstania u niego przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Co istotne, darowizna środka trwałego nie skutkuje u dawnego korzystającego koniecznością korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych, podatnik po darowiźnie może korzystać dalej z przedmiotu leasingu na podstawie odrębnej umowy – odpłatnej bądź nieodpłatnej (użyczenia, nie spowoduje ono bowiem powstania przychodu – art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f.).
Przestrzec jednak należy przed stosowaniem zamiast darowizny sprzedaży po nierynkowej cenie wykupu (a więc cenie nabycia przez korzystającego). Z uwagi na powiązania między członkami rodziny transakcja taka może skutkować zakwestionowaniem wartości przychodu z takiego zbycia i określeniem go według cen rynkowych, częściowo odpłatne zbycie podlega już bowiem przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 25 u.p.d.o.f.).
Na podobnej zasadzie powstają przychody z odpłatnego zbycia poleasingowego wyposażenia i towarów. Także i w tym przypadku wysoka nadwyżka wartości rynkowej nad księgową będzie generowała podlegający opodatkowaniu dochód.
Należy zauważyć, że możliwe jest również przekazanie poleasingowego sprzętu na cele osobiste podatnika. Przekazanie takie nie będzie opodatkowane PIT, jednak odpłatne zbycie wycofanego sprzętu wygeneruje przychód, jeżeli między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich od odpłatnego zbycia nie upłynęło sześć lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.). Podobnie obowiązek opodatkowania odpłatnego zbycia przedmiotu leasingu będzie ciążył na podatniku po zakończeniu działalności gospodarczej; w tym przypadku dodatkowo należy ująć wykupiony przedmiot leasingu w wykazie składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej (lub na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej – art. 24 ust. 3a u.p.d.o.f.).
Podsumowując, optymalizacja wykupu do działalności gospodarczej powinna polegać na maksymalizacji wykorzystania kosztotwórczego charakteru ceny nabycia (wartości końcowej), czy to przez koszty amortyzacji, czy to przez koszty nabycia wyposażenia lub towaru handlowego, a następnie minimalizacji podstawy opodatkowania wynikającej z różnicy między wartością rynkową a końcową przedmiotu leasingu.
 
Przykład 1
Podatnik nabywa w leasingu samochód ciężarowy za kwotę 400.000 zł. Po zakończeniu trzyletniej umowy decyduje się na jego wykup (kwota wykupu 1% – 1800 zł). Traktuje pojazd jako nisko cenowy środek trwały, ujmując go bezpośrednio w kosztach. Z uwagi na wysoką wartość rynkową (200.000 zł) zbycie pojazdu wygenerowałoby wysoki dochód do opodatkowania. Przedsiębiorca przekazuje więc darowizną pojazd ojcu (zawiadamiając organ podatkowy na formularzu SD-Z2), ten zaś zbywa go za kwotę 200.000 zł po upływie siedmiu miesięcy, bez powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. W tym siedmiomiesięcznym okresie podatnik dalej eksploatuje pojazd na podstawie umowy użyczenia od ojca, zaliczając do kosztów podatkowych jedynie wydatki eksploatacyjne.
 
3.2. Wykup poza działalnością gospodarczą (prywatny)
 
Zwykle umowy leasingowe dopuszczają również wykup przedmiotu leasingu poza działalnością gospodarczą – nawet wówczas, gdy sam leasing wykorzystywany był na potrzeby prowadzonej działalności. Należy przy tym zauważyć, że ani przepisy prawa podatkowego, ani przepisy prawa cywilnego nie regulują kwestii takiego wykupu. Z cywilnoprawnego punktu widzenia nie powinno się jednak stawiać przeszkód temu rozwiązaniu. Jednoosobowy przedsiębiorca nie posiada bowiem odrębnej zdolności prawnej w zależności od tego, czy działa w ramach, czy poza prowadzoną działalnością gospodarczą – całość zaciągniętych zobowiązań i nabytych praw wchodzi bowiem do jego majątku. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku spółki osobowej i jej wspólników.
Niemniej jednak organy podatkowe stoją na stanowisku, że już sam fakt, iż przedmiot leasingu był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, przesądza o tym, że jego wykup należy rozliczać w ramach tej działalności, wskazując, że istnieje ścisłe powiązanie pomiędzy przedmiotem leasingu a prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem uzasadnione jest uznanie, że przedmiot leasingu wykorzystywany w działalności gospodarczej na podstawie umowy leasingu operacyjnego był składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą, a wycofanie z tej działalności następuje dopiero po wykupie, wraz z przekazaniem go na cele osobiste (por. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 6 listopada 2012 r., ILPB1/415-803/12-4/AG). Sądy administracyjne zdają się jednak kwestionować taki rygoryzm, pozwalając wyłączać przedmiot leasingu wykupiony prywatnie z działalności gospodarczej, wskazując z kolei, że nie można uznać za prawidłowe w świetle obowiązującego prawa stanowiska, iż z uwagi na fakt obciążania kosztów działalności gospodarczej wydatkami związanymi z ratami leasingowymi przedmiot leasingu staje się składnikiem przedsiębiorstwa korzystającego. Należy bowiem podkreślić, że podatnik korzysta w okresie leasingu operacyjnego z obcego środka trwałego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2013 r., I SA/Po 574/13). Należy również zauważyć, że często są użytkowane w działalności gospodarczej, szczególnie jednoosobowej, zwykłe, prywatne składniki majątku przedsiębiorcy. Nie prowadzi to jednak do opodatkowania ich zbycia w ramach tej działalności, nie ma zatem uzasadnienia, by miało się tak dziać w przypadku prywatnych składników majątku nabytych w drodze wykupu z leasingu.
Wydaje się zatem, że można obecnie przyjąć dopuszczalność prywatnego wykupu przedmiotu leasingu uprzednio w ramach tej umowy leasingu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Należy przy tym zauważyć, że prywatny wykup z leasingu może zostać dokonany również na podstawie dokumentacji (faktur) wystawionej na jednoosobowego przedsiębiorcę (jest to bowiem podmiot tożsamy z tą osobą działającą prywatnie), w przypadku jednak spółki osobowej należy zadbać o odrębną dokumentację przenoszącą własność przedmiotu leasingu na poszczególnych wspólników, a nie na spółkę.
Optymalizacja wykupu z leasingu przez wykup prywatny ma na celu najkorzystniejsze zbycie wykupionego przedmiotu leasingu z zastosowaniem wspomnianego wyżej wyłączenia z przychodów odpłatnego zbycia ruchomości po upływie pół roku od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f.). Warto przy tym zauważyć, że wykupiony przedmiot leasingu może być w okresie między wykupem a zbyciem wykorzystywany w prowadzonej działalności – z tym zastrzeżeniem, że nie może zostać ujęty ani w ewidencji środków trwałych, ani w ewidencji wyposażenia. Prywatny jego charakter powoduje bowiem, że wydatek na nabycie przedmiotu leasingu nie będzie zwiększał kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, by koszty te zwiększały wydatki eksploatacyjne wykupionego przedmiotu, o ile oczywiście pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (np. koszt energii elektrycznej do zasilania prywatnie wykupionej maszyny).
Podsumowując, optymalizacja wykupu prywatnego powinna polegać na maksymalizacji kosztów eksploatacyjnych wykupionego składnika majątku prywatnego, a następnie uniknięciu opodatkowania dochodu z prywatnego zbycia wykupionego przedmiotu leasingu.
 
Przykład 2
Podatnik nabywa w leasingu samochód ciężarowy za kwotę 400.000 zł, po zakończeniu trzyletniej umowy decyduje się na jego wykup prywatny (kwota wykupu 1% – 1800 zł). Zbywa go za kwotę 200.000 zł po upływie siedmiu miesięcy, bez powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. W tym siedmiomiesięcznym okresie podatnik dalej eksploatuje pojazd, zaliczając do kosztów podatkowych jedynie wydatki eksploatacyjne.
 
3.3. Optymalizacja wykupu przez osobę trzecią
 
Opisane wyżej operacje optymalizujące wykup, zmierzające do korzystnego podatkowo zbycia jego przedmiotu, zostały w zasadzie przewidziane przez ustawodawcę. Co prawda art. 70914 k.c. stanowi, że w razie zbycia rzeczy przez finansującego nabywca wstępuje w stosunek leasingu na miejsce finansującego, jednak dotyczy to tylko okresu trwania leasingu. Wykup przez osobę trzecią jest jednak możliwy na podstawie postanowień umownych – polega on wówczas na zbyciu przedmiotu leasingu osobie trzeciej i przekazaniu uzyskanych należności osobie trzeciej. W aspekcie podatkowym jednak przekazana kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej korzystającego – nie sposób zatem uzyskać w ten sposób korzyści podatkowych. Dużo korzystniej zatem – i ze względów ekonomicznych, i ze względów podatkowych – jest dokonać samodzielnego wykupu przedmiotu leasingu w któryś z omówionych wyżej sposobów, a następnie zbyć przedmiot osobie trzeciej. Problem półrocznego okres oczekiwania na wyłączenie takiego odpłatnego zbycia z opodatkowania można rozwiązać, zawierając z osobą trzecią przedwstępną umowę sprzedaży z zastrzeżeniem wcześniejszego wydania przedmiotu leasingu.
Podsumowując, trudno zoptymalizować wykup z leasingu przez osobę trzecią. Będzie on bowiem musiał nastąpić za cenę rynkową, a rozliczenie umowy generowało będzie u korzystającego dochód do opodatkowania.

4. Uwagi o wykupie samochodów osobowych
 
Szczególną uwagę należy poświęcić wykupowi samochodów osobowych. Trzeba bowiem pamiętać, że amortyzacja wykupionego w ramach działalności gospodarczej samochodu może zostać ograniczona dla pojazdów o cenie wykupu przekraczającej 20.000 euro (art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Co istotne, do samochodów osobowych nie można stosować jednorazowej amortyzacji stanowiącej pomoc de minimis (a więc w praktyce jednorazowej amortyzacji samochodów o cenie wykupu większej niż 3500 zł). Z kolei w przypadku wykupu prywatnego warunkiem ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków eksploatacyjnych będzie prowadzenie ograniczającej ich wysokość ewidencji przebiegu (kilometrówki – art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.).

5. Uwagi o wcześniejszym wykupie z leasingu
 
Niekiedy umowy z finansującymi umożliwiają wcześniejszy wykup przedmiotu leasingu. Dochodzi wówczas albo do przeliczenia umowy leasingu (przez zwiększenie przyszłych rat leasingowych), albo do ustalenia ceny wykupu w wysokości aktualnej, wyższej niż przewidywana wartość rezydualna. Organy podatkowe nie kwestionują prawnej możliwości dokonania takiego wykupu (por. np. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 6 maja 2011 r., ITPB1/415-148b/11/PSZ), należy jednak badać, czy zmieniona umowa nie utraciła przymiotów podatkowej umowy leasingu (w szczególności przez skrócenie jego okresu). W takim bowiem przypadku konieczny będzie wykup według wartości rynkowej. Nawet wówczas należy jednak pamiętać, że nic nie stoi na przeszkodzie, by za wartość tę uznać wartość rezydualną. Można bowiem przyjąć, że cena wykupu, która została uzgodniona między stronami, odzwierciedla wartość przedmiotu leasingu oraz stopień jego zużycia, przy uwzględnieniu zapłaconych opłat czynszowych. Niemniej jednak należy pamiętać, że przedterminowo zakończona umowa leasingu może utracić preferencyjny charakter i będzie traktowana po aneksowaniu jak umowa najmu. Nie będzie to niosło ze sobą co prawda bezpośrednio negatywnych konsekwencji dla korzystającego, jednak z pewnością finansujący przeniesie na korzystającego ekonomiczny ciężar utraty preferencji podatkowych.

6. Podsumowanie
 
Wykup samochodu z leasingu zwykle, ze względu na najczęściej znikome ceny wykupu wynikające z niskiej wartości rezydualnej przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, jest praktycznie podatkowo obojętny. Ta sama niska wartość rezydualna powoduje jednak, że odpłatne zbycie przedmiotu leasingu po wykupie generuje wysoki dochód do opodatkowania. Dość rygorystyczne regulacje odnoszące się do wykupu przez osobę trzecią powodują zatem, że dla optymalizacji wykupu konieczne jest w praktyce wycofanie przedmiotu leasingu z działalności gospodarczej – czy to już w momencie wykupu, czy to po tym momencie. Mimo pozornej jasności regulacji w tym zakresie należałoby jednak postulować doprecyzowanie – w formie bądź zmian ustawowych, bądź interpretacji ogólnej – statusu wykupionego przedmiotu leasingu, który jednak nie został ujęty w ewidencjach podatnika, i sposobu rozliczania wykupu prywatnego.

Krzysztof Klimek
Prawnik, wieloletni pracownik organów celnych i skarbowych. Specjalista w zakresie podatków dochodowych.
Ocena:
Komentarze (0)
Opcja dodawania komentarzy jest zarezerwowana wyłącznie dla zarejestrowanych użytkowników.
Aby się zalogować kliknij.
Kategorie:
Najpopularniejsze:
Logowanie
Pomoc
Login
Hasło
Publikować mogą tylko zalogowani użytkownicy. Aby się zalogować użyj swojego loginu i hasła z mdoradcy.
BIP
Powered by multiCMS :: Projekt i wykonanie BerMar multimedia :: © Krajowa Izba Doradców Podatkowych
Start   ::   START BIZNES   ::   Kontakt